从国外的安然事件、世界通信舞弊，到国内的银广厦、琼民源审计失败案，审计报告的潜在风险演变成实实在在的审计责任，性质严重、舞弊金额巨大的审计失败，触发了社会公众对注册会计师行业的强烈质疑，注册会计师独立审计制度面临着前所未有的挑战。笔者认为，应从独立审计制度本身进行反思，重新思考制度设计的合理性，笔者拟就审计风险的涵义、审计风险的成因、审计风险的防范等方面进行探讨，以期从本质上杜绝会计和审计舞弊。
　　一、 审计风险的涵义
       关于审计风险的涵义，《国际审计准则第25号——重要性和审计风险》将审计风险定义为“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当审计意见的风险。”我国的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》则将审计风险概述为“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”以上定义的共同之处：一是指明审计风险为重要的错报在审计时“未发现且未纠正”；二是指明了审计风险是注册会计师“放任了或无能力察觉这种错报，发表了不恰当的审计意见”。
　　二、审计风险的成因
　　社会中介机构的审计职业是因企业受托管理的需求而产生的，其产生和发展遵循了资源合理配置的客观规律，审计职业作为一种客观需求，其本身应无职业风险可言，但作为审计职业的个体-—审计中介机构，若其审计质量低下，因政府监管和诉讼导致承担行政责任、民事赔偿责任、或刑事责任，审计机构个体的美誉度将会下降，甚至丧失声誉，由此形成审计组织的执业风险。根据笔者长期从事审计工作的经验和相关案例的分析，认为形成审计风险的原因主要有经济和环境的原因、被审计单位的客观原因、和审计主体（注册会计师）的主观原因等三个方面。
　　（一）经济与环境的原因
　　1、市场发育不成熟，人们对会计信息和高质量审计报告的有效需求不足
　　审计是经营权和所有权分离的产物，纵观我国的市场经济，中小型企业的投资者与经营者合一，对审计没有急切的需求。我国的大型企业如上市公司的主体仍然是国有控股公司，公司治理机制尚不健全，出资者缺位现象突出，受托责任机制未有效建立，股东大会、董事会的决议往往被公司经营管理层影响甚至操纵，对高质量审计报告的需求也较小。在这样的一种经济社会环境下，审计仅是国家管理的要求而被迫进行的，更多的是“走过场”的形式而已，投资者没有对高质量审计报告的企求，甚至出现了只要能出具无保留意见审计报告、审计时间越短、审计工作越粗糙、派出的审计人员越少越好的畸形市场，注册会计师的审计质量把关越严，越容易失去客户、失去市场、失去生存的空间，这种畸形的价值取向，是导致目前审计质量低、实质性审计范围窄、深度浅，而审计风险迅速上升的主要原因。
　　2、社会公众对审计报告的期望值过高
　　与上述情况恰好相反的是，虽然管理者没有对高质量审计报告的强烈要求，但是社会公众（包括债权人和潜在的投资者）对审计报告的期望值过高。我国的民间审计是从二十世纪八十年代恢复的，期间只有20年的发展，与西方发达国家的民间审计发展相比，尚处于幼稚阶段，社会公众的认识停留在审计是“经济保险”的阶段，认为审计完的报表是完全正确的、不容置疑的。殊不知，审计是在抽样检查的基础上的，由样本推断总体的过程，总会产生一定的误差。即使是详细审计，由于经济业务的复杂、管理人员的道德品质等因素，仍存在着审计结果与客观实际不一致的情况。因此，审计误差的存在是客观的、普遍的，审计报告只能在重大方面合理地保证会计报表的公允性，而非绝对保证。
　　3、注册会计师法律不完善导致会计责任与审计责任划分不清，加大了审计风险
　　对重要性水平、审计风险等审计领域的重要概念，国内外的审计准则都有系统的定义，但是具体量化的标准，我国乃至国际审计准则都没有作出具体的规定，即使是参考性的标准也没有，仅靠注册会计师的专业判断。由于法律法规、准则都未作出具体规定，一旦引起诉讼，司法机关难以引用相关法律来认定是会计责任还是审计责任，法院往往考虑到损害方的权利保障，不自觉地采用了“深口袋”责任理论，加大了审计风险。
　　4、政府干预和地方保护主义
　　为了保障经济持续、稳定的发展，各级政府在不同的经济发展阶段会采取一系列的干预政策，尤其是在我国市场经济初级阶段，法律尚不够完善，相当多的是以政策代替法律，稳定性较差，如2005年度国家对房地产行业实行较严的调控政策，又如地方政府为了鼓励地方经济发展，暂缓或不予执行相关的税收政策，如二手房交易的个人所得税、房地产开发的土地增值税。对于这样的情况，注册会计师若以企业偏离税收政府为由发表了非标准意见的审计报告，就会引起客户的质疑，注册会计师经常地处于进退两难的境地。
　　地方政府出于对本地企业特别是大型企业、上市公司的支持，往往会对其进行较大的干预，因为其经济业绩的好坏，直接关系到地方政府的利益和地方官员的政绩，因而政府干预积极性很高，地方保护主义严重。从近几年上市公司暴露的造假案例中，一些地方政府扮演了很不光彩的角色，甚至协同造假，推波助澜，却不承担相应的法律责任。注册会计师在审计这些企业时，往往无所适从，迫于政府压力，出具了不恰当的审计报告，承担了一些无谓的审计风险。
　　5、审计准则和会计制度的设计缺陷
　　由于我国民间审计发展历程较短，《独立审计准则》是1994年颁布和实施，审计准则尚不够完善，不可避免地存在某些缺陷，有的甚至是严重的。会计制度的设计和相关的补充规定，也存在着这样那样的问题，例如对国有企业改制上市的剥离和模拟会计报表的有关规定直接损害了会计信息的完整性；有关股票发行价格、配股资格的确定方法也直接构成了上市公司追求 “包装”、“粉饰”会计报表的原动力；追溯调整法的使用为企业减轻包袱、消肿打开了方便之门；《企业会计制度》因某些会计处理规定得过于具体，不适宜小企业核算等等。
　　（二）被审单位的客观原因
　　1、被审单位的经营背景和产业特征
　　被审单位的经营背景和产业特征，是审计风险模型中需要首先考虑的固有风险之一，尤其是一些高风险行业，如证券、期货、高科技、房地产行业的审计，相对于一些传统产业，具有较高的固有风险。
　　2、被审计单位管理当局的诚信度和经营压力
　　管理当局的诚信度在很大程度上影响到企业财务报表的公允性，主要表现为：非财务管理人员过度参与会计政策的选择或重大会计估计的确定；管理当局对公司价值观的倡导偏激；关联方交易频繁，旨在粉饰当期会计报表；干涉注册会计师的审计范围、限制审计程序；与注册会计师的关系异常紧张等等。
　　管理当局的经营压力。主要出于预算或计划难以实现，无法实现其向政府、大股东、机构投资者、银行作出的不切实际的承诺，对于重要事项，管理当局试图采用不恰当的会计处理将其合理化。
　　3、被审计单位财务主管的专业胜任能力及正直性
　　管理当局的不诚信和经营恶化，往往通过管理当局主要管理者的授意、纵容财务人员粉饰会计报表而达到其目的。此时，财务人员的正直性和专业胜任能力，显得尤为重要。
　　4、被审单位公司治理结构和内控制度设计的科学性
　　企业的日常经营运作，应采取民主制管理方式。企业引进民主制的基本目的是保证公平与效率，公平依赖于治理结构和机制所体现的民主程度。应当关注公司的治理结构是否权力失衡；是否形成了家族式的管理文化；权力机构（股东会、董事会）是否徒有虚名；公司的内部控制制度的设计是否科学并有效控制；是否有强硬人物可凌驾于制度之上而导致内控失效而无人问津。
　　5、被审单位内部审计的有效性
　　内部审计的重要职责是绩效审计，根据笔者的理解，绩效审计的基础是公司会计报表、会计记录的数据公允，在公允的基础上，才能对企业的绩效作出客观的评价，用以指导经营方向。从这个角度理解，它比注册会计师的独立审计更具有管理性。由于它是企业的日常监督与评价的机构，因此对企业的经营更为了解，更容易发现企业的错弊，并提出合理改进的建议。但是，上述作用的发挥有赖于公司权力机构的授权，一般情况下，由董事会领导的内审机构更具权威性，内部审计工作将会更有效，注册会计师可在分析的基础上合理采纳内审机构的工作成果；而总经理领导下的内审机构，容易导致监督职能不易发挥，甚而沦为名存实亡监督者。
　　（三）审计主体（注册会计师）的主观原因
　　社会经济环境、被审单位的客观原因是审计风险要素中的固有风险和控制风险，注册会计师只能实施合理评估，但无法控制和降低其风险水平。只有检查风险是唯一由注册会计师可控制的风险，因此审计主体（注册会计师）的主观原因，对审计总风险的控制是决定性的。
　　1、审计人员的职业道德和价值观
　　审计人员的职业道德和价值观，对审计风险的控制起着决定性的作用。一名专业能力过硬的注册会计师，他既可以成为一名公正的审计师，也可以成为一名造假的舞弊师，其中的关键是审计人员的职业道德和价值取向。
　　2、审计人员的专业胜任能力和实质性测试的深度
　　专业胜任能力是保证审计工作质量的技术性要求，一名受人尊重的注册会计师不仅要具备良好的职业操守，而且需要扎实的专业知识，有甄别错综复杂的会计事项中是否隐含舞弊行为的能力。一名称职的审计人员，可以通过审阅会计报表的勾稽、前后年度发生额、当年各月的发生额、有关会计项目数据的波动情况、同行业盈利水平、以及内控制度的评估，进而确定重点审计领域和实质性测试的范围及深度，凭借审计获取的证据发表恰当的审计意见。
　　3、审计收费是否与审计工作量相协调
　　会计师事务所是独立的中介机构，必须以合理的收费弥补日常的支出、审计技术的培训、办公设备的更新、以及高智力劳动的补偿。如果不能实现对高智力劳动的补偿，也就不能凝聚一大批会计精英和实务经验丰富的注册会计师。在英美发达国家，注册会计师倍受人们的尊敬，其中的原因除了其具有较高的美誉度和超然独立的专业人士形象外，还与其收入水平有关，收入有时候是能力的象征。
　　在竞争日益激烈的审计市场，审计收费往往成为竞争的牺牲品，一些事务所以恶性降价作为竞争的首选手段。当审计收费明显低于审计工作的成本时，审计人员往往通过简化审计程序、减少实质性测试的范围，来实现成本与效益的平衡，从而降低了审计质量，加大了审计风险。
　　4、审计人员的风险意识和薪酬制度
　　审计风险具有偶然性、潜在性，即使审计人员发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，就不会引起相应的审计责任，此时，风险只停留在潜在阶段，而没有转化为现实的风险，所以，审计风险只是一种可能的风险，只有在一定条件下催化才会发生现实的审计责任。实践中，由于审计报告使用人的水平有限，无法发现审计报告的错误，因此风险并没有发生。多年来，审计人员错误地把这些未发生风险的失误行为，视作没有风险，风险意识渐渐淡忘。久而久之，实实在在的风险突然地呈现在审计人员面前，潜在的风险转化为一种实际的审计责任。
　　注册会计师的薪酬制度对审计人员的审计风险也有较大的影响。在我国，除了较大规模的事务所和国际事务所外，大多数实行激进式的薪酬制度，审计人员的薪酬与承揽业务和审计工作量密切挂钩。这种分配方式，从理论上讲体现了“按劳分配”的原则，从实际效果看，也充分调动了审计人员的积极性。但从审计质量和风险的层次上分析，这种激进的薪酬制度，会导致审计人员过多地关注自己的业绩和经济利益，容易忽视审计质量和风险，引导了一种“只要有业务就敢做”的极端思维模式，为事务所的风险控制埋下了隐患。
　　5、审计取证的合法性
　　随着社会分工的细化，所有权和经营权的分离，企业的投资者、债权人、潜在的投资者越来越多地使用注册会计师的审计报告进行决策，人们对审计意见的依赖程度及影响范围正在不断扩大。当企业的持续经营能力和偿债能力发生危机，投资和债权受到损失时，就会设法从审计人员那里寻求补偿，于是引起侵权诉讼。
　　审计人员如何不致于败诉，关键是证据，关键是那些平时不受重视的厚厚的工作底稿，而工作底稿是依据被审单位的原始会计资料（包括报表）编制的，这些原始会计资料保存在会计师事务所的绝大部分是复印件证据，其证据效力值得商榷。
　　三、审计风险的防范
　　1、国家应强化对审计收费的管理，审计收费与审计委托相分离
　　独立性是注册会计师审计的灵魂与生命，是能否发挥防范财务报告粉饰作用的关键所在。国内外的独立审计准则都强调注册会计师应保持形式上和实质上的独立，但是注册会计师向客户收费客观上就会引起独立性缺损的问题。会计师事务所在面对同业激烈竞争的格局下，为了生存和赢利，不得不采取迎合客户的要求（出卖审计原则）来抢夺更多的市场份额。若会计师事务所不按客户的要求粉饰财务报表，第二年就可能面临“下课”。为上市公司湖北兴化粉饰会计报表的主任会计师曾说：“当你只剩下一个客户时，你是要保客户还是要原则？”足以表明审计收费与独立性之间是一种不可回避的冲突。
　　由于审计报告使用范围越来越广泛，独立审计的真正委托人是社会公众，审计费用是整个社会为提高会计信息质量和交易安全而付出的成本，因此审计人员与被审单位的经济从属关系应当淡化，以保证审计工作真正的独立性。审计费用应当按照国家的标准，象交纳税费一样如期交纳于指定机构，不需要会计师事务所与客户讨价还价。企业自行委托会计师事务所审计，审计结束后，会计师事务所不向委托企业收费，而向指定机构结算审计费用，从而规避审计独立性缺损的问题。
　　2、从制度上限制企业随意变更会计师事务所
　　审计收费与独立性的冲突，除了审计合同的费用高低之外，还有一种情况是企业是否继续选择上年的事务所审计。目前，审计中介机构属于服务行业，客户是事务所的衣食父母，没有了客户等于失去生存空间。因此，应从制度上完善会计师事务所的聘用和变更机制，对一些企业在频繁变更事务所、降低审计质量、收买审计原则等方面采取“干预代替良知”的制度措施；从制度上保障那些坚持客观意见的审计人员的利益，淘汰那些将独立性屈从于业务利益的注册会计师。
　　建议制度应设计为，企业有自行选择会计师事务所审计的权力，但一旦选定，在五年内不得随意变更，特别是那些坚持原则出具了非标准意见审计报告的事务所不能随意被变更，除非事务所有违反《注册会计师法》和《独立审计准则》的情形。同时应规定独立审计轮换制，每隔五年强制性更换事务所，以免注册会计师与企业关系过于亲密而丧失独立性。此外，注册会计师长期为一家企业服务，不仅容易影响其独立性，还可能由于习惯的审计思维，不利于发现会计舞弊，如果五年后强制更换，不仅能维护审计人员的独立性，后任注册会计师还可以发现其前任未审计出的问题，更能鞭策前任和后任主审会计师勤勉尽职。
　　3、审计业务与咨询业务应当严格分离
　　会计师事务所的多业发展，无疑是资源合理配置、提高业务收入、方便客户的良策，但对同一客户既提供独立审计、又提供管理咨询，会严重影响注册会计师的独立性。审计业务与咨询业务允许相容，这意味着，注册会计师左手编制财务报告，右手出具审计报告，注册会计师出于对咨询收费高回报的考虑，在审计责任和会计原则之间进行利益平衡，巨额咨询收费的诱惑可能驱使注册会计师造假的冲动。安达信在2001年向世界通信收取的1680万美元服务费中，咨询收费达1080万美元，审计费用仅为600万美元，这种收费构成足以表明，不相容业务的整合会导致独立性的严重缺损，致使世界通信2001年和2002年的线路成本38.52亿美元（应为期间费用）予以资本化得到审计师的认可。这正是西方审计制度的重大缺陷。
　　4、建立一种被审单位与注册会计师之间利益平衡的法律制度
　　从客观上讲，现阶段我国会计市场还比较混乱，会计诚信问题非常严竣。审计失败的元凶是会计舞弊，而不是会计处理的过失。从国内爆发的上市公司重大审计失败案中，都可以清晰地发现管理当局系统舞弊的痕迹，其特征有“三高”现象：高层次管理人员作假、高科技手段使假、高金额舞弊。在注册会计师出具不恰当审计意见造成审计报告严重失实的情形中，一方面有注册会计师在自身利益驱使下违背审计准则的成分；更多的情形是，作为企业高级管理层基于自身的经济利益（本人或其代理人所持股票价格高低、配股资格、年薪奖励多少、职务升迁）的考虑，“制造”自己管理公司的业绩神话，指使和威胁注册会计师放弃原则；再一方面，被审单位强迫注册会计师出具不实审计报告以达到敛财的目的，把风险转嫁给会计事务所，让会计师事务所承担企业违法违规的不利后果，成为企业舞弊的“替罪羔羊”。因此，应设计一种被审单位与注册会计师之间利益平衡的法律制度，严格区分会计责任和审计责任，强调审计责任是一种司法上的补充责任，违法受惩罚的主体应当是企业而不是会计师事务所，只有当企业承担责任不足于补偿侵权之债后，方可对会计师事务所和注册会计师进行追偿。同时应考虑注册会计师个人和会计师事务所之间法律责任的平衡，因为在审计过程中，注册会计师起着主要的作用，有许多审计事项在外勤审计时不履行高度注意的义务，事后的复核过程很难纠正，所以，会计师事务所同样也不宜成为注册会计师个人的“替罪羔羊”。若是注册会计师个人的“过失”造成的审计报告失实，应对注册会计师个人施以行政处罚；若是注册会计师个人“故意”而为之，除行政处罚外，应由注册会计师个人承担连带经济赔偿责任，情节严重甚至应负刑事责任。“过失”与“故意”二者重要的区别应当在于有无审计费用之外的个人利益流动。
　　5、经常剖析国内外审计失败案的原因，行业协会应不断地给执业人员发出指导意见
　　审计经验和审计方法有一个积累的过程，教训的吸取最直接的方式是活生生的事实，通过对国内外审计案例的剖析，有助于注册会计师积累经验，找出实质性测试的重点领域，善于把握审计风险的关键症结，提高全行业的专业水平。
　　6、引导社会公众科学合理地信赖审计报告，合理调整对审计报告的期望值，不应过分夸大独立审计的作用
　　审计与会计不同之处是，会计是隶属于公司总经理领导并对其负责，而审计是独立的社会中介机构，会计师事务所的审计报告因其独立、客观、公正，而具有法定证明效力，从而被广泛地应用于工商年检、企业上市、贷款证年检、外汇年检、税收清算汇缴等方面。从运用的技术而言，会计从每笔经济业务开始，而审计则主要运用抽样的方式来推断总体的合理性。因而审计结果更多地体现了重要性和公允性的要求。因此注册会计师出具的审计报告只是表明对会计报表的合理保证，而非绝对保证。必须清醒地认识到，注册会计师的独立审计在会计监管中的作用是有限的，并不能保证防止、发现、和纠正被审计单位的所有舞弊和错报行为，如果无限拔高注册会计师审计的作用，将财务陷阱和经营失败的责任全部归咎于注册会计师，对于注册会计师来说是不公平的。
　　7、积极推进会计师事务所的职业保险，以行业保险集体对社会承担责任，保障报告使用人的合法利益，维护社会交易安全。
　　由于审计技术的局限，传统型审计方式及审计程序有时候很难发现会计报表的错弊，除极少数注册会计师受利益驱使以身试法外，相当多的审计失败案是因过失导致的，这些审计风险是固有的，有时候甚至是难以抗拒的。国际知名会计公司运用了最先进的审计手段和审计方法，但依然无法完全规避审计风险。如毕马威公司除涉嫌美国施乐公司审计失败案外，北京毕马威和香港毕马威因国内上市公司锦州港（代码600190）上市审计失败，被股东推上了被告席，这就是最好的例证。目前国内会计师事务所绝大多数是有限责任形式，注册资本较低，一般为几十万元到几百万元，一旦发生风险，其承担责任的资产相当有限，与上市公司几个亿的审计失败相比较，单个会计师事务所承担责任的资产尤如杯水车薪，最后吞下苦果的是众多的投资者，赢了官司赔了钱。因此，为了维护社会正常的经济秩序和交易安全，必须要有相应的配套措施给予救济。推行审计的行业职业保险，由全体注册会计师通过职业保险的形式均衡风险承担，用全行业的信誉和保险对社会承担责任，将有利于风险的化解，使审计报告使用者和投资者更有信心合理使用审计报告，据以作出科学的决策。
　　四、结束语
　　审计报告如实反映企业真实的经营业绩和资产状况，是会计、审计理论界和实务界共同追求的梦想。众多触目惊心的审计失败案的发生，引起了审计职业界的强烈反思，难道审计失败仅仅是审计技术的落后和注册会计师的“无能”吗？理论界和制度设计者是否应该考虑，现行的独立审计制度有无缺陷？是否需要制度创新？笔者以为，建立有效的独立审计制度的关键是—-强化审计独立性的制度创新、审计收费与审计委托相分离、审计业务与咨询业务适当分离。
　　（作者单位：浙江中达事务所 华钟鑫 ） 浙江大学总裁高级研修班优秀论文